Chapitre II – La contestation juridique : Le contentieux fiscal
Le contribuable peut contester la réalité de la dette fiscale devant le juge. Ce contentieux présente de nombreuses particularités. Parmi celles-ci mentionnons en premier lieu sa division en deux phases.
L’une passe nécessairement par une réclamation devant l’administration, l’autre devant le juge. Mais, le juge compétent, et c’est là une deuxième particularité, peut être soit le juge administratif, soit le juge judiciaire.
Section I – La phase administrative
Cette phase se traduit par une réclamation formulée et présentée par le contribuable (§.I). Elle sera examinée par l’administration qui prendra une décision (§.II).
§.I – La réclamation
A – Les acteurs
A.1 – L'auteur
A.11 – Le principe : La réclamation est individuelle
C’est le contribuable lui-même qui doit introduire la réclamation. Un tiers peut, toutefois, se substituer à lui.
Toute personne qui introduit ou soutient une réclamation pour autrui doit justifier, d’un mandat régulier. Il doit à peine de nullité être produit en même temps que l’acte qu’il autorise ou enregistré avant l’exécution de cet acte.
A.12 – Exceptions : Des réclamations collectives sont possibles
Plusieurs cas se présentent :
- Des contribuables sont imposés collectivement,
- Ce sont les membres d’une société de personnes qui contestent des impositions à la charge de la société,
- Les Maires peuvent solliciter, au nom de leurs administrés, un dégrèvement de la taxe foncière sur les propriétés non bâties pour pertes de récoltes.
La faculté de présenter une réclamation conjointe est ouverte, au bailleur et au preneur en matière de calamités agricoles.
A.2 – Le destinataire
A.21 – Principe
La réclamation doit être adressée au service des impôts dont dépend le lieu d'imposition, c’est-à-dire :
- En matière d’impôts directs recouvrés par les comptables du Trésor, au service qui a établi le rôle dans lequel se trouve compris l'impôt contesté ;
- En matière d’impôts recouvrés par les comptables de la DGI, au service auquel correspond la recette des impôts chargée du recouvrement desdits impôts.
Les réclamations font l’objet d’un récépissé adressé au contribuable.
A.22 – Sanction
Si la réclamation n'est pas adressée au service compétent mais à une autorité hiérarchique supérieure ou à un autre service extérieur des impôts, elle ne doit pas être considérée comme irrecevable.
Il appartient au Service saisi d’une telle réclamation de la transmettre au service compétent et d’aviser le réclamant de cette transmission.
B – Le cadre
B.1 – Les formes
La réclamation doit être établie par écrit, sous forme d’une simple lettre sur papier libre.
B.2 – Les délais
Ils varient en fonction des impositions contestées.
B.21 – En matière d'impôts locaux et de taxes accessoires
La réclamation doit être déposée au plus tard le 31 décembre de l’année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle ou de la réalisation de l’événement.
B.22 – En toute autre matière fiscale
La réclamation doit être déposée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle :
- De la mise en recouvrement du rôle (impôts directs établis par voie de rôle). La date de mise en recouvrement figure sur l’avis d'imposition délivré au contribuable.
- De la notification d’un avis de mise en recouvrement (impôts perçus par les comptables des impôts).
- Du versement spontané de l’impôt contesté, lorsque ce versement n’a donné lieu, préalablement, ni à l’établissement d’un rôle ni à la notification d’un avis de mise en recouvrement.
C – Le contenu
C.1 – Les différents éléments nécessaires
C.11 – Les mentions
Outre les nom et adresse de son auteur toute réclamation doit mentionner :
- Le ou les impôts, droits ou taxes qu’elle concerne.
- L’exposé sommaire des moyens par lesquels son auteur prétend la justifier ainsi que les conclusions du réclamant.
- Le lieu d’élection de domicile en France pour le réclamant domicilié hors de France.
- La signature manuscrite du contribuable ou de son mandataire.
Mais une réclamation non signée serait recevable si elle était accompagnée d’une lettre dûment signée par le réclamant ou si ce dernier était un contribuable illettré ou physiquement inapte à signer.
C.12 – Les pièces jointes
- L’avis d'imposition ou copie de l’avis d'imposition ou extrait de rôle, lorsqu’il s’agit d’un impôt direct établi par voie de rôle.
- L’avis de mise en recouvrement pour les impôts, droits ou taxes ayant donné lieu à la notification d’un tel avis.
- Les pièces justifiant le montant de la retenue ou du paiement lorsque la demande concerne des impôts perçus par voie de retenue à la source ou versés spontanément, sans émission préalable d’un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement.
C.2 – Sanction de l’absence d’un des éléments
Les réclamations incomplètes sont en principe irrecevables. Toutefois, certains oublis peuvent être régularisés :
- L’absence de mention de l’imposition contestée ;
- L’absence d’exposé sommaire des moyens et conclusions ;
- Le défaut de production de l’avis d’imposition, de l’avis de mise en recouvrement ou d’une pièce s’y substituant, d’une pièce justifiant le montant de la retenue à la source ou du versement de l’impôt contesté.
Une décision de rejet ne pourra être prise que si les intéressés n’ont pas répondu, dans un délai de trente jours, à l’invitation à régulariser leur demande.
§.II – La décision
A – La forme
A.1 – L’auteur
L’administration des impôts statue sur les réclamations. En principe, le Directeur départemental des impôts a seul pouvoir de statuer sur les réclamations. Cependant, le service de base est appelé à statuer dans de très nombreux cas par le jeu des délégations de signature.
A.2 – Les délais
Le service des impôts statue sur les réclamations dans le délai de six mois suivant la date de leur présentation.
En cas de difficultés, le délai pourra être rallongé de trois mois. Dans ce cas le contribuable est averti.
A.3 – La notification
Les décisions sont notifiées par lettre recommandée avec accusé de réception. La date de réception sert de point de départ au délai dont dispose le contribuable pour saisir la juridiction compétente.
La lettre de notification doit reproduire intégralement les motifs de la décision, lorsqu'il s’agit d’un rejet partiel ou total.
B – Le fond
B.1 – Le directeur tranche le litige
B.11 – Ce que peut contenir la décision
Le Directeur est habilité à statuer sans limite de compétence, quel que soit le sens de la décision prise : Admission totale ou partielle, rejet.
La décision doit indiquer, d’une façon sommaire, les motifs sur lesquels est fondé le rejet total ou partiel de la demande. En effet, toute décision administrative doit être motivée, c’est-à-dire fondée en droit ou en fait.
C’est une garantie constitutionnelle contre l’arbitraire.
B.12 – Ce qu’elle ne peut contenir
Le Directeur ne peut accorder des indemnités ou des majorations de droit. Il ne peut pas non plus accorder des remboursements de frais sauf les frais d’enregistrement du mandat.
B.2 – Le directeur ne tranche pas le litige
B.21 – Le renvoi d’office au tribunal compétent
Le Directeur peut s’abstenir de prendre lui-même une décision sur la réclamation et soumettre d’office le litige au tribunal compétent.
B.22 – Le silence
Le silence du directeur au-delà du délai prévu, vaut décision implicite de rejet. Le contribuable est alors en droit de saisir le juge compétent.
Section II – La phase juridictionnelle
§.I – La compétence juridictionnelle
A – Le partage de compétence
A.1 – L’origine du partage de compétence
A.11 – Fondement historique
Le partage remonte en fait à la Révolution. En 1790, les impôts indirects ont été supprimés.
Ils seront progressivement remplacés par des impôts directs, les « quatre vieilles » que l’on met en place entre 1790 et 1798.
Mais les impôts indirects réapparaîtront rapidement sous le Directoire. C’est pour apaiser le mécontentement suscité par la réapparition de ces impôts que leur contentieux fut confié au juge judiciaire.
La loi du 22 frimaire An VII disposait que : « En matière d’enregistrement l’introduction et l’instruction des instances auront lieu devant les tribunaux civils du département. La connaissance et la décision en sont interdites à toutes autres autorités constituées ou administratives. »
Ces dispositions ont été étendues aux impôts indirects en général par la loi du 5 ventôse An XII.
Ce n’est que plus tard que le sort du contentieux des impôts directs fut définitivement réglé. La loi du 28 pluviôse An VIII, organisant les Conseils de préfecture, précisera en effet que le Conseil de préfecture « se prononcera sur les demandes des particuliers tendant à obtenir la décharge ou la réduction de leur cote de contribution directe ».
Ainsi, pour les contributions directes, la compétence administrative était-elle reconnue.
A.12 – Les raisons doctrinales
La doctrine va essayer de justifier cette répartition. Ce serait l’existence du « rôle » émis en matière d’impôt direct qui expliquerait la compétence du juge administratif. Le rôle est en effet un acte administratif. Alors que pour les impôts indirects, on n’a affaire qu’à des opérations matérielles et non pas à des actes administratifs d’où la compétence du juge judiciaire.
Cette explication est très artificielle pour deux raisons :
- En premier lieu, il faut remarquer que s’il n’y a pas établissement de « rôle » en matière d’impôt indirect, s’il n’y a pas de décision formelle, il y a bien néanmoins une décision qui est prise. Or, le droit administratif connaît les décisions implicites et cette théorie pourrait servir de base pour justifier la compétence du juge administratif en ce domaine.
- En second lieu, il est facile de remarquer que tous les impôts directs ne sont pas recouvrés par voie de rôle. Il en va ainsi de l’impôt sur les sociétés par exemple. Or, dans ce cas le juge administratif est malgré tout compétent.
On peut en conclure que ce sont des raisons de pures circonstances qui expliquent la répartition des compétences.
A.2 – La portée du partage
En vérité, la répartition n’est pas aussi tranchée qu’il n’y paraît.
A.21 – La compétence judiciaire est réduite, mais attractive
Le juge judiciaire a vu sa compétence se réduire d’abord en raison de la loi du 25 juin 1920 qui lui retire le contentieux des Taxes sur le chiffre d’affaire et donc aujourd’hui de la TVA.
De plus le juge administratif s’est reconnu compétent en matière de droit de timbre (qui a quasiment disparu depuis, mais qui se rattachait au droit des actes, support des taxes indirectes du ressort du juge judiciaire).
Certes cette dernière restriction n’est pas considérable, par contre la première, du fait de l’importance sur tous les plans de la TVA l’est beaucoup plus.
La compétence judiciaire reste toutefois attractive. Cela signifie que le juge judiciaire s’estime compétent pour tous les litiges extra-fiscaux se rattachant à l’impôt. De plus le juge judiciaire étend sa compétence à toutes les données fiscales du litige.
A.22 – La compétence administrative est intacte
Le juge administratif quant à lui adopte une attitude inverse. Il ne n’étend pas sa compétence, il ne se reconnaît compétent qu’en fonction de la matière de la créance.
Qui plus est, là où il est compétent, il n’exerce pas la plénitude de sa compétence. En effet le jeu des questions préjudicielles rogne sa compétence.
B – La compétence de chaque juge
B.1 – La compétence administrative
B.11 – Compétence de ressort
Le tribunal administratif compétent est généralement celui dont dépend le lieu d’imposition de la cotisation ayant fait l’objet de la réclamation
B.12 – Compétence de fond
Le tribunal administratif est juge de droit commun, en premier ressort. Un appel est désormais possible devant une Cour Administrative d’Appel. Un pourvoi en cassation peut être déposé devant le Conseil d’État.
En outre, le Conseil d’État peut être saisi par ces juridictions en vue d’interpréter une question de droit nouvelle présentant une difficulté sérieuse et susceptible de se poser dans de nombreux litiges.
L’avis rendu par le Conseil d’État ne lie ni la juridiction qui a décidé le renvoi ni les autres juridictions. Il ne prive pas non plus le contribuable ou l’administration de la faculté de faire appel ou d’introduire un recours en cassation.
B.2 – La compétence judiciaire
B.21 – Compétence de ressort
Le tribunal compétent est celui dans le ressort duquel est située la recette chargée du recouvrement ou, en matière d’enregistrement et d’impôt de solidarité sur la fortune, s’il est discuté de la valeur vénale réelle des biens, celui de la situation de ces biens.
Lorsque des biens ne formant qu’une seule exploitation sont situés dans le ressort de plusieurs tribunaux, le tribunal compétent est celui dans le ressort duquel se trouve le siège de l’exploitation ou, à défaut de siège, la partie des biens présentant le plus grand revenu d’après la matrice cadastrale.
B.22 – Compétence de fond
Les jugements rendus par les tribunaux de grande instance sont susceptibles d’appel. Enfin, un pourvoi en cassation peut être présenté devant la Cour de Cassation.
De plus, la loi n° 91-491 du 15 mai 1991 a institué une procédure permettant aux juridictions de l’ordre judiciaire de solliciter l’avis de la Cour de Cassation lorsqu’elles ont à statuer sur une demande soulevant une question de droit nouvelle, présentant une difficulté sérieuse et se posant dans de nombreux litiges.
Cette procédure n’est, toutefois, pas applicable en matière pénale.
§.2 – La procédure
A – La procédure devant le juge administratif
A.1 – En premier ressort
A.11 – L’introduction de l’instance
Les contribuables peuvent introduire une instance devant le Tribunal administratif contre la décision du service des impôts qui ne leur a pas donné entière satisfaction ou si, dans le délai de six mois suivant la date de la présentation de leur réclamation, ils n’ont pas de réponse de l’administration.
Le service des impôts peut lui aussi saisir d’office le Tribunal administratif à condition qu’il n’ait pas notifié sa décision ou que le contribuable n’ait pas lui-même exercé le droit qu’il a de saisir le tribunal à défaut de réponse dans le délai de six mois.
A.12 – Conditions
Le Tribunal administratif est saisi par voie de requête. Elle prend la forme d’une simple lettre adressée au greffe du tribunal.
Elles doivent contenir l’exposé des faits et moyens, les conclusions, les nom et adresse du demandeur. En outre, elle doit concerner exclusivement les impositions visées dans la réclamation à l’administration.
Le contribuable doit donc préciser, les points sur lesquels porte la contestation, les motifs justifiant le bien-fondé de ses prétentions ainsi que l’objet réel de son instance.
La demande, non motivée, serait irrecevable.
A.13 – Instruction
L’instruction des instances devant le Tribunal administratif se déroule selon une procédure écrite, contradictoire. Elle est conduite par le tribunal lui-même.
Le greffier du Tribunal notifie au directeur une copie de la demande ainsi qu’une copie des mémoires ampliatifs du demandeur.
Le mémoire en défense contenant les observations du Directeur doit parvenir au greffe dans les six mois suivant la date de présentation de cette demande, sauf prorogation accordée par le président du Tribunal.
A.14 – Jugement
Les jugements sont rendus en formation collégiale composée d’un nombre impair de conseillers. Le Tribunal administratif ne peut cependant statuer au-delà des conclusions.
Le tribunal peut, mais seulement à la demande de l’administration, effectuer les compensations de droits, compte tenu des règles propres à chaque nature d’impôt.
Le jugement est notifié à toutes les parties en cause, à leur domicile réel, par lettre recommandée avec accusé de réception.
A.2 – L’appel
Le contribuable dispose, pour faire appel, d’un délai de deux mois à compter de la notification du jugement.
Quant à lui, le Ministre dispose de deux mois à compter de la date à laquelle le jugement lui a été signifié par acte d'huissier et quatre mois à partir de la notification du jugement par le Tribunal administratif au Directeur qui a suivi l'affaire.
L’appel n’a pas d’effet suspensif. La requête doit contenir, les faits, moyens et conclusions, ainsi que les nom et domicile du demandeur.
A.3 – Le recours en cassation
Les arrêts rendus par les Cours Administratives d’Appel peuvent être déférés au Conseil d’État par voie de recours en cassation Plusieurs cas d’ouverture sont prévus :
- L’incompétence,
- Le vice de forme,
- La violation de la règle de droit.
Le pourvoi est formé soit par le Ministre soit par le contribuable dans le délai de deux mois à compter de la date de la notification de l’arrêt attaqué. S’il prononce l'annulation d’un arrêt rendu par une Cour Administrative d’Appel, le Conseil d’État peut :
- Renvoyer l’affaire devant la même Cour statuant, dans une autre formation,
- Renvoyer l’affaire devant une autre Cour,
- Statuer au fond.
Dans le cas contraire, il rejette pourvois et motifs avancés.
B – La procédure devant le juge judiciaire
B.1 – En première instance
B.11 – L’introduction de l’instance
L’instance est engagée par voie d’assignation dans les deux mois qui suivent la réception de l’avis portant notification de la décision de l’administration.
Le service des impôts peut, soumettre d’office le litige à la décision du tribunal par un mémoire signifié au réclamant avec assignation.
B.12 – L’instruction
L’instruction se fait par le moyen de mémoires et, sous la conduite du juge rapporteur, le tribunal peut ordonner d’autres mesures d’instruction. Le ministère d’avocat est facultatif.
B.13 – Le jugement
Le jugement est rendu par le Tribunal composé d’au moins trois juges, parmi lesquels le juge chargé du rapport. Mais le président du Tribunal peut décider que l’affaire sera jugée par le Tribunal statuant à juge unique.
B.2 – L’appel
L’appel doit être formé dans le délai d’un mois à compter de la notification du jugement. La procédure suivie devant la Cour d’Appel est exclusivement écrite et contradictoire.
L’instruction se fait par simples mémoires respectivement signifiés.
Le délibéré est secret. En revanche, le prononcé de l’arrêt a lieu en séance publique. L’arrêt d’appel doit, sauf exécution volontaire, être régulièrement et préalablement notifié.
B.3 – Le recours en cassation
Le délai du pourvoi contre les arrêts des Cours d’Appel est de deux mois.
Le pourvoi en cassation ne produit en principe ni effet suspensif, ni effet dévolutif.
Ces règles et mécanismes simples de l’impôt en France, vont maintenant nous permettre d’aborder le fond. À savoir les règles applicables à chaque type d’impôt pour calculer la contribution due par le contribuable.
Ce qui nous permettra d’appréhender les mécanismes « d’optimisation légales » de chacun d’entre eux.
RHCi (mars 2007)
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