Section I - Activités qui ressortiraient normalement d'autres cédules que celle des traitements et salaires
Il est deux types d'activités qui classiquement relèvent normalement soit des actes de commerce (Sous-section I) ou des activités libérales (Sous-section II), ou autres vont pourtant être peu ou prou assimilées à des salaires.
Sous-section I - Les activités commerciales fiscalement traitées comme des salaires.
Acheter pour revendre pour son propre compte relève de l'activité commerciale, voire artisanale ou industrielle quand il s'agit de transformer l'état de la chose revendue.
La distinction entre artisan et industriel n'a d'intérêt « fiscal » que pour les impôts locaux (taxe professionnelle) et quelques dérogations spécifiques. Par contre elle en a pour toutes sortes d'obligations légales diverses et emportera soit la compétence des chambres de métiers, soit celle des chambres de commerce.
Mais ce n'est pas notre sujet.
Le Code du commerce répute également commerciale d'autres activités qui supposent une nette indépendance. Même si la loi fiscale (et sociale : cf. Chapitre III) assimile ces situations à du « salariat ».
Cette ambivalence n'est même pas vécue comme une spécificité propre à la matière fiscale (et sociale).
§.1 - Les mandataires sociaux
Vous vous rappellerez naturellement que le Directeur Général auquel un Conseil d'Administration avait confié les mêmes pouvoirs que le Président de la société, exerçait en toute indépendance et dès l'origine des rapports entre les parties, les pouvoirs relevant d'un mandat social de directeur général, ne recevant ni ordre ni directive. Il ne pouvait se trouver dans une situation caractéristique de l'existence d'un contrat de travail[1].
Alors que la loi fiscale va les assimiler à des salariés presque comme les autres, mais parfois avec quelques nuances.
§.1.1 - Les mandataires sociaux de sociétés commerciales
§.1.11 - Les administrateurs de sociétés anonymes, membres du directoire
La loi fiscale considère de façon irréfragable comme des salaires[2] :
- Les sommes perçues en tant que Président Directeur Général, Directeur Général, administrateur provisoirement délégué ou membre du Directoire, qu'il s'agisse de traitements fixes ou proportionnels ou de jetons de présence spéciaux.
Par contre, la fraction des jetons de présence qui n'est pas déductible des résultats de la société est imposée entre les mains du bénéficiaire en tant que revenu mobilier ;
- Les sommes perçues par les administrateurs lorsqu'ils sont chargés de missions, mandats ou autres prestations présentant un caractère salarial.
Sont également considérés :
- Comme des salaires les sommes versées par la société qui n'a pris aucun engagement formel quant au montant exact de la rémunération du dirigeant, correspondant à un travail effectif[3] ;
- Alors que les jetons de présence alloués à tous les administrateurs en tant que simples membres du Conseil, ainsi que les jetons spéciaux alloués aux administrateurs en leur qualité de membres du comité d'études (ou consultatif), sont traités comme des revenus mobiliers.
Il en est de même des rémunérations allouées au Président et au Vice-président d'un Conseil de surveillance ;
- Les honoraires alloués à tel ou tel administrateur en rémunération d'un travail occasionnel non salarié sont considérés eux comme des bénéfices non commerciaux.
§.1.12 - Les gérants de SARL soumises à l'IS
Qu'ils soient ou non associés, ces gérants relèvent de la catégorie des traitements et salaires lorsqu'ils sont minoritaires ou égalitaires, ou bien des revenus des gérants ou associés lorsqu'ils sont majoritaires (Art. 62 du CGI)[4].
§.1.13 - Les exploitants individuels ou associés d'une société de personnes
Par contre, quand la Sarl n'est pas soumise à l'IS, par voie d'option par exemple, les revenus tirés par le gérant de son activité « salariale » sont traités comme d'un revenu propre à l'activité exercée, pour être imposée, comme pour les autres associés, entre leurs mains. En principe commercial, dans les Selarl, ses sommes peuvent être des BNC.
En application des articles 8 et 8 ter du CGI, la rémunération de l'exploitant individuel ou de l'associé - personne physique - d'une société de personnes ou assimilée non soumise à l'IS n'est pas considérée comme un salaire et doit être rapportée au bénéfice fiscal de l'entreprise ou de la société.
§.1.131 - Les membres d'un GIE
Ainsi, sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux les rémunérations allouées par un groupement d'intérêts économiques (GIE) ayant une activité commerciale à l'un de ses membres exerçant des fonctions de direction alors même qu'il existerait un réel lien de subordination entre l'adhérent et le groupement concrétisé par un contrat de travail[5].
§.1.132 - Les copropriétaires d'une entreprise indivise
Les copropriétaires indivis d'une entreprise individuelle ont la qualité de co-exploitant et sont imposables dans la catégorie correspondant à l'activité pour la part lui revenant dans les bénéfices, même s'il n'a pas effectivement perçu les sommes correspondantes[6].
La rémunération éventuelle allouée à son conjoint peut être regardée comme un salaire, sauf si les circonstances permettent de considérer l'indivision comme une société de fait et s'il existe une étroite communauté d'intérêts entre le bénéficiaire des appointements, son conjoint et l'entreprise.
§.1.133 - Le conjoint participant à l'exercice de la profession
Son salaire n'est imposable que pour la fraction déductible du résultat fiscal de l'entreprise, c'est-à-dire :
- Pour la totalité de son montant, si l'entreprise est adhérente d'un centre de gestion ou d'une association agréé [7] ;
- À hauteur de 13.800 €, dans le cas contraire. Cette limite ne concerne que les époux mariés sous un régime de communauté[8]. La limite s'applique aussi bien au conjoint de l'exploitant individuel qu'au conjoint de l'associé d'une société de personnes ou assimilée non soumise à l'IS (des articles 8 et 8 ter du CGI).
Elle ne concerne en revanche ni les concubins ni les personnes liées par un Pacs.
Cette limite doit être ajustée prorata temporis lorsque le conjoint a commencé d'être salarié ou a cessé de l'être en cours d'année ; il en est de même en cas d'activité à temps partiel[9].
§.1.134 - Les autres membres de la famille de l'exploitant (enfant, gendre, beau-père, etc.)
Ils peuvent être des salariés de l'entreprise.
Toutefois, s'il existe une société de fait entre l'exploitant et les membres de sa famille, les sommes versées à ces associés de fait n'ont pas le caractère de salaires[10].
Par ailleurs, les membres de la famille d'un exploitant agricole qui bénéficient du statut d'associé d'exploitation agricole ont droit à une rémunération minimale qui a le caractère d'un salaire[11].
§.1.14 - Les administrateurs de sociétés anonymes coopératives de production
Les jetons de présence alloués aux administrateurs qui exercent des fonctions salariées d'ouvriers ou d'employés dans la société ont le caractère de salaires.
Dans les autres cas, ces jetons de présence ont le caractère de revenus de capitaux mobiliers.
§.1.2 - Les mandataires sociaux d'organismes autres que des sociétés commerciales
§.1.21 - Les rémunérations des dirigeants d'association
Les rémunérations des dirigeants d'une association sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires dès lors que leur rémunération ne remet pas en cause le caractère désintéressé de la gestion de l'association. En effet, pour que la gestion présente un caractère désintéressé, l'organisme doit, notamment, être géré et administré à titre bénévole par des personnes n'ayant elles-mêmes, ou par personnes interposées, aucun intérêt direct ou indirect dans les résultats de l'exploitation.
Cela étant, seules les associations et fondations dont le montant annuel moyen des ressources (apprécié sur les 3 exercices précédents) excède 200.000 € peuvent rémunérer leurs dirigeants sans que le caractère bénévole de leur gestion puisse être remis en cause, sous réserve que les deux conditions suivantes soient remplies[12] :
- Les statuts et les modalités de fonctionnement de l'association assurent sa transparence financière, l'élection régulière et périodique de ses dirigeants et le contrôle effectif de sa gestion par ses membres ;
- La rémunération de chacun des dirigeants n'excède pas, par mois, trois fois le plafond de la sécurité sociale.
L'association peut rémunérer un, deux ou trois dirigeants selon que le montant des ressources mentionné ci-dessus excède respectivement 200.000 €, 500.000 € ou 1.000.000 €.
Toutefois, on peut noter que quel que soit le niveau des ressources de l'association, l'administration admet le caractère désintéressé de sa gestion lorsque la rémunération brute mensuelle totale versée aux dirigeants n'excède pas les 3/4 du SMIC[13].
§.1.22 - Les administrateurs des caisses de sécurité sociale et de retraite
Les indemnités (compensatrices pour pertes de gains et pour préparation de réunions) que perçoivent les administrateurs des caisses de sécurité sociale, de la mutualité sociale agricole, des caisses de retraite et des caisses d'assurance maladie-maternité des travailleurs non salariés des professions non agricoles sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires, quelle que soit par ailleurs la nature des activités des intéressés[14].
§.1.23 - Les administrateurs d'organismes agricoles
Les rémunérations allouées aux dirigeants et administrateurs d'organismes agricoles (coopératives agricoles, caisses régionales de Crédit agricole, associations professionnelles agricoles) en contrepartie de l'exercice de leurs fonctions ont le caractère de traitements et salaires[15].
§.1.24 - Les membres des chambres d'agriculture, de métiers ou de commerce
Ils sont imposables dans la catégorie des traitements et salaires les indemnités pour perte de temps de travail, ainsi que celles perçues par les présidents et les membres élus des chambres de métiers.
Un abattement de 30 %, applicable avant la déduction des frais professionnels, est pratiqué sur leur montant s'il n'excède pas des limites fixées par arrêté[16].
Les allocations forfaitaires pour frais et les remboursements de frais sont exonérés, à l'exception des allocations forfaitaires versées aux présidents qui sont assimilés à des dirigeants[17].
§.1.25 - Les gérants de sociétés civiles de gestion
On notera qu'un gérant de Société Civile Immobilière (ou de gestion de patrimoine), non soumise à l'IS, n'est en principe rémunéré qu'au titre des profits générés par les « fruits » du patrimoine social à proportion de ses propres parts dans le capital social.
S'il perçoit une rémunération pour ses « bons et loyaux services », c'est un peu d'un « préciput » qui vient se rajouter à ses propres profits, dans la catégorie d'activité de la société (revenu foncier si la société est a dominante immobilière, revenu de capitaux mobiliers si elle est à dominante non immobilière).
Toutefois, le gérant d'une société n'ayant que peu de part dans le capital social de celle-ci, mais percevant une rémunération pour ses « bons offices » est imposable, non comme un traitement ou un salaire, mais au titre des Bénéfice Non Commerciaux (BNC).
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[1] Cass. soc. 29 janvier 1998, n° 433 D précité
[2] Doc. adm. 5 F 1113-26 à 30
[3] CE 6 janvier 1986, n° 35604
[4] BO 5 H-1-97
[5] CE 28 octobre 1981, n° 22280
[6] CE 25 juillet 1980, n° 13941
[7] Art. 154-I, 2ème al. du CGI
[8] Doc. adm. 5 F 1114-33
[9] BO 5 F-22-06, n° 14
[10] Doc. adm. 5 E 3234-9
[11] Art. 77 A du CGI
[12] Art. 261-7-1° d et ann. II, art. 242 C ; BO 4 H-5-06, 17 à 55
[13] BO 4 H-5-06, n° 40
[14] Doc. adm. 5 F 1113-34
[15] Doc. adm. 5 F 1111-53
[16] BO 5 F-8-06 ; doc. adm. 5 F 1111-21
[17] Doc. adm. 5 F1111-18 à 21
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